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北京经济犯罪辩护律师解析虚开增值税专用发票案司法裁判要旨

北京专业经济犯罪辩护律师：对涉及虚开增值税专用发票案件的司法判决要点与详细解读

针对虚开增值税专用发票的违法行为，我国最高法院案例库公布了多起具有司法指导意义的案例，对此，我们进行了梳理汇总，并在此基础上，谈谈个人的一些初步见解，以期在辩护工作中提供参考。

一、单位犯罪与自然人犯罪并罚

在经营活动中，被告单位（法定代表人为徐某）未进行实际交易，却以支付开票费用为手段，指使他人为其开具增值税专用发票，并据此进行了税款抵扣申报。

徐某身为某个体工商户的负责人，即便该个体工商户与开票单位之间并无实际货物交易，他仍多次采取支付开票费用的手段，指使他人为该个体工商户开具增值税专用发票，并据此进行申报抵扣。

裁判原则：对于直接负责单位犯罪的个人，依照法律规定，需对单位犯罪承担相应责任。此外，若该个人还实施了与单位犯罪一致的犯罪行为，侵犯相同罪名，则应将单位犯罪与个人犯罪分别认定，分别进行定罪和量刑，执行多项罪行的并罚，不得将单位犯罪与个人犯罪的金额简单相加进行处罚。

裁判阐释：单位犯罪系指由单位意志主导，且单位从中获取非法所得的犯罪类型。在双罚制罪名中，除了对单位本身施以罚金，还需对直接负责的主管人员以及其他直接责任人实施刑罚。

若单位犯罪中的主管责任人或其他直接责任人同时独立进行与单位犯罪相同罪名的个人犯罪，这实际上等同于多个行为。尽管身份各异，犯罪行为亦不相同，但最终都指向同一个主体。因此，便需考虑如何对这一主体进行刑罚处罚。

刑法对犯罪行为的惩处是其核心所在，每个犯罪行为都是独立存在的。因此，当同一主体犯有数起罪行时，便产生了如何对其进行处罚的难题。以诈骗行为为例，若行为人多次行骗，通常会将每次诈骗的金额相加，然后依据总和进行刑罚，而非将每项罪行分别处罚。

然而，由于同一主体身份各异以及所担任的职务不同，便可能产生与先前案例相似的情形，诸如在单位犯罪中，直接责任人可能同时作为自然人单独实施犯罪。各犯罪行为互不关联，因此相应的刑罚也将分别判定。

尽管它们表面上属于同一主体，实则构成了两个独立的犯罪行为。既然是两个独立的犯罪行为，那么理应各自独立处理，并实施数罪并罚。

二、理清“虚开”内涵，构罪就应有骗抵税款目的

案件事实表明，被告所属企业未经授权，擅自从不具备开具增值税专用发票资质的个体商户处进货，同时指使其他企业代为开具发票以进行税款抵扣。

裁判的核心观点在于，对于构成虚开增值税专用发票罪的虚开行为，必须综合考虑被告人的主观意图。只有当行为人意图利用增值税专用发票的税款抵扣功能，进行骗取税款的行为时，才能对其按照此罪进行处罚。

尽管存在实际交易行为，然而若未缴纳相关税费，这主要是因为在购买过程中未缴纳税收，因此也就无法享有抵扣的资格。一旦进行抵扣，实际上应当被视为骗取税款的行为，即虚开发票抵税。

裁判分析指出，本案例涉及实际经营业务，在发票开具环节，除支付货款外，还应依法缴纳相应税款（即价外税款）。只有成功支付了增值税，企业方能在后续阶段进行申报抵扣。若企业未支付增值税，且发票开具方未缴纳税款，那么受票企业在申报抵扣时将面临税款损失的风险。

裁判意见指出，被告单位通过支付5%至6%的开票费用，接受并申报抵扣17%的增值税专用发票，明显具有让他人为自己虚开发票的恶意。正如前文所述，即便存在真实交易，受票企业除需支付实际货款外，还需承担作为附加税的增值税。此外，这部分税款理应由开票方依法申报并缴纳，唯有如此，受票企业方能进行税款抵扣。

在本案中，被告单位所支付的费用仅仅是开票费用，且这一费用远低于法定税率。此外，这部分开票费用并未被纳入国库。因此，申报抵扣的行为构成了虚开，同时，由于“开票费”并未进入国库，故不应从犯罪金额中进行扣除。

增值税属于价外税范畴，在司法角度上存在两种解读方式。首先，它指的是货款支付中已包含税款的部分。其次，它可能意味着货款支付中未包含税款，需额外支付。故此，我们必须对交易文件进行审查，以核实交易价格是否已包含税款。若已包含，那么接受发票方自然拥有抵扣的权利，不能被认定为虚开发票。

据此可见，通过支付开票费用来获取发票，实际上存在两种不同的情形，正如之前所述。然而，一般情况下，若在购买货物时已缴纳了增值税，那么就无需再额外支付开票费用来购买发票，因为这样做无疑会加重收款方的负担。因此，通常不会出现既已支付额外税款后又支付费用购买发票的情形。然而，关于支付货款中是否含有税费的问题存在分歧，一旦认定其包含税费，这一细节或许会对案件的发展趋势产生重大影响。

三、没有骗抵税款目的，未造成税款损失的，不以该罪处罚

基本案情：被告人以其他公司名义销售货物，收取款项、开发票。

裁判核心观点：若非以骗取税款为目的，而是为了提升业绩、筹集资金或申请贷款，以其他单位的名义对外销售商品并出具发票，且未导致税款损失，则不构成虚开增值税专用发票的犯罪行为。

裁判说明：《最高人民法院与最高人民检察院联合发布的《关于处理涉及食品安全犯罪案件适用法律相关问题的解释》（编号法释〔2024〕4号，以下简称《食品安全犯罪法律解释》）中明确指出，若行为人出于提升业绩、筹集资金或贷款等目的，并非以骗取税款为目的，且未导致税款被骗造成损失，则不按本罪处理；若其行为构成其他犯罪，则应依照相关法律规定追究其刑事责任。2016年作出的判决，比新的司法解释提前了八年。《涉税刑事案件解释》颁布前，尽管对“虚开”的定义在司法实践中存在一定分歧，但共识正在逐步形成。这一共识主要聚焦于增值税专用发票在抵扣税款方面的核心作用。

2015年6月11日，最高法研究室发布的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义进行经营活动及让相关公司代为虚开增值税专用发票行为性质的意见》（法研〔2015〕58号）中明确指出，若开票人并非实际交易方，但行为人确实进行了实际经营活动，且未导致国家增值税损失，则不宜将其行为定性为虚开增值税专用发票罪。

尽管在实际操作中，对于挂靠行为存在特定条件的讨论颇为常见，例如，挂靠现象通常出现在对特定资质有严格要求的行业，否则难以简单地将之视为挂靠。然而，本复函的重点在于审查骗取税款和税款损失的情况，而非对“挂靠”概念本身进行阐释。

在本案中，被告人以别家公司之名进行商品销售、收取货款并出具发票，其行为并非旨在骗取抵扣税款，纯粹是为了促成交易，这其中包括按照法律规定开具发票。既无骗取税款抵扣的意图，亦无逃避纳税的企图，因此，既不构成虚开增值税专用发票罪，也不涉及逃税罪。

在环开环抵的操作方式中，尽管并未发生实际的交易行为，但并无骗取税收的意图，同时也没有导致税款损失，因此不宜据此定性为犯罪并予以处罚。

案件基本情况如下：为应对上级单位对我单位年度审计的要求，被告人采取了一种手段，即与另外两家企业串通，共同虚报交易额，并伪造购销合同。在此基础上，这三家企业相互之间不断开具增值税专用发票。在此过程中，各企业均进行了进项税额的抵扣以及销项税额的缴纳。

裁判要点在于，行为人在缺乏实际购销交易的情况下，通过循环开具发票，对销项税和进项税进行了申报并缴纳、抵扣，整个操作流程呈现为环环相扣、闭环抵扣的特点，并未导致税款损失。行为人并无骗取税收的意图，不存在套取税款的行为及主观上的故意，其行为不符合相关犯罪的构成要件，因此不宜以该罪进行定罪和量刑。

裁判分析指出，该罪行的本质问题在于是否借助增值税专用发票的抵扣税款特性进行逃税，亦即是否存在逃税意图以及是否导致了税款损失。若无逃税意图，且未造成税款损失，则不宜将该行为定性为犯罪并予以处罚。

在环开环抵的案例中，发票的流转形成了一个封闭的回路，只要销售方依照法律规定缴纳了税费，购买方便能够进行抵扣。而且，这种操作通常是以等额进出的方式不断开票。通过这样的操作，只要最初的销售方已经申报并缴纳了税款，后续的购买方便可以通过申报抵扣的方式将税款再次循环，如此周而复始，最终形成了一个简单的循环过程，而税款并未出现损失。

实际上，从另一个层面来看，由于缺乏实际交易，因此自然无需缴纳税收，据此可以推断，原始销售方所缴纳的税款理应能够依法进行抵扣。此外，需要特别指出的是，这种环环相扣的抵扣方式，应当与那些缺乏实际交易的其他非闭环模式相区分。在其他非环开环抵案件中，即便没有实际交易，发票与资金也无法实现完全匹配。购买方获取发票可能并非因为其业务本应抵扣而进行申报。即便销售方已缴纳税收，购买方仍可能怀有骗税的意图。特别需要指出的是，若购买方因其他真实交易而无法获得发票，让其通过第三方开具发票的情况，需根据不同情况进行讨论。在其它交易活动中，该主体额外缴纳了税款，本应有权进行抵扣，但个人观点认为不宜将其定性为虚开犯罪（关于是否属于虚抵，存在一定分歧）。另外，在未支付税款的情况下，若让第三方为自己开具发票，则可能涉嫌骗取抵扣，从而构成犯罪。

五、公司财产与个人财产不混同的，追缴应缴税款限于公司

公司注销后，经查实发现有虚开增值税专用发票的行为。据此，法院判决注销公司的直接负责人及其他直接责任人犯有虚开增值税专用发票罪，而对公司本身并未进行处罚。

裁判核心观点：因涉嫌犯罪的公司已进行注销，导致犯罪主体不复存在，因此仅对注销公司的直接责任人进行处罚。原本应判决追缴应缴纳的税款，但由于无法证实注销公司的实际控制人或股东的资金与公司资产已混合，亦或无法证实非法所得已流入实际控制人或股东手中，因此无法通过刑事诉讼途径对实际控制人或股东进行追缴。

裁判分析指出，财产混同的审查不仅局限于民事诉讼环节，刑事程序中也存在因财产混同需承担责任的潜在风险。根据刑法第六十四条的规定，对于犯罪分子非法所得的财物，必须进行追缴或强制退赔。不论是实际控制者还是一般员工，一旦被确认获取了非法所得，均将依照法律规定被追缴。当然，在单位犯罪的情况下，作为非法所得的获取方，被告单位理应承担起追缴的责任。若其将非法所得进行转移，那么非法接收这些资金的个人或单位也将依法接受追缴。

在民事诉讼场合，若股东的资产与公司的资产发生混淆，股东需对由此产生的民事责任负责。而在刑事诉讼领域，被告单位所承担的均为财产方面的责任，例如缴纳罚金或追回非法所得等。然而，当犯罪单位因注销而丧失承担刑事责任的能力时，其财产性责任应由何方承担，这成为一个值得深思的问题。在本指导案例中，若出现实际控制人或股东将注销公司的资产与个人财产相混淆的情况，那么该实际控制人或股东也将面临财产追缴的后果。

实际上，这一点与刑法第六十四条的规定相吻合；在财产相互融合的情境中，公司非法所得的注销自然与实际控制者、股东的财产相混淆；这种客观状况为追缴行为提供了坚实的事实依据。

六、有货代开与无货虚开之别

某建材公司利用购油商张某、王某采购非增值税专用发票的便利，约定在张某、王某购买柴油时，以建材公司名义向售油公司进行采购。建材公司在向张某、王某支付开票费用后，获取了相应的发票。随后，建材公司使用该发票抵扣了其在其他经营活动中应缴纳的销项税款。

裁判核心观点：在商业运营活动中，若企业为削减开支，通过第三方获取增值税专用发票，意图用以抵消其他业务中的应纳税额，若此行为旨在逃避税收，导致国家税款流失，则该行为构成虚假开具发票。

裁判说明：即便货代已将涉及真实交易的情况除名，相关方在实际交易中仍需缴纳额外税款。若未支付此税款，便丧失了抵扣资格。在丧失抵扣权的前提下，若从第三方以较低价格购得发票用于抵扣，其行为意在骗税，必然导致税款损失。

在司法操作中，必须提供确凿的证据来证实用于抵扣的销项货物在购买阶段并未缴纳额外税费，这一过程颇具挑战性。特别是对于年代久远的虚开犯罪案件，搜集相关证据尤为困难。公诉机关承担着举证的重任，若无法核实开票单位在其它交易中是否已支付额外税款，便无法确认行为人丧失了税款抵扣的资格。即便存在充分的疑点，也不能将疑点当作确凿的事实。

在上述案例里，售油公司开具发票的做法完全符合法律法规。然而，建材公司以及张某、王某的具体行为性质需要明确。建材公司存在购入发票的行为，但这一行为是否构成虚开发票还需具体分析。若建材公司在其他经营活动中确实无法取得正规发票，但已实际缴纳了增值税，那么他们原本应享有的抵扣权利不应被轻易剥夺，不宜将其定性为虚开犯罪。而如果根本没有支付增值税款，虚开无疑。

众人需探讨一疑问：张某与王某是否涉嫌此罪行？若涉嫌，那么他们应归类于“为他人虚报、自我虚报、让他人代为虚报、介绍他人虚报”中的哪一种行为？抑或有可能被判定为与建材公司共同作案？又或者，他们根本不应受到此罪行的惩罚？

最高院颁布了一系列案例，旨在为涉及虚开增值税专用发票的诉讼提供指导。尽管具体案情各异，但从判决的主旨来看，这些案例贯彻了最新司法解释中关于虚开认定的关键要点，即判断是否存在骗税意图以及税款损失。若缺乏这些要素，便不应将相关行为定性为犯罪并予以处罚。

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